高等會計學

會計學原理有四大假設，企業個體假設、繼續經營假設、貨幣評價假設及會計期間假設。

高等會計學打破企業個體慣例，討論集團合併報表編製；高等會計學打破繼續經營慣例，討論企業破產清算；高等會計學打破貨幣評價慣例，討論外幣報表換算；高等會計學打破會計期間慣例，討論期中財務報表編製。

企業合併

依據國際財務報導準則第三號企業合併規定，只要交易符合企業合併之定義，應適用收購法 (acquisition method) 之會計處理。企業合併為收購者對一個或多個業務取得控制之交易或其他事項。

企業合併排除適用範圍

聯合協議(joint arrangement)為兩方以上具有聯合控制之協議，聯合協議之各方雖可控制該協議，但各方分享該控制權力，所有與企業活動有關之重大決策，皆必須取得分享控制之各方一致同意之共識決。聯合協議可分為聯合營運及合資。

企業合併之會計處理

收購法之步驟如下: (一) 辨認收購者 (二) 決定收購日及衡量期間 (三) 認列與衡量取得之可辨認淨資產及非控制權益 (四) 認列與衡量商譽或廉價購買利益

(二) 決定收購日及衡量期間:收購日為收購者對被收購者取得控制之日。(四) 認列與衡量商譽 (goodwill) 或廉價購買利益 (gain from a bargain purchase) :商譽為移轉對價高於所取得可辨認淨資產公允價值之部分，廉價購買利益為移轉對價低於所取得可辨認淨資產公允價值之部分。資產收購之分錄為借取得之各項資產及商譽，貸取得之各項負債及投資子公司，或借取得之各項資產，貸取得之各項負債、投資子公司及廉價購買利益。

反向收購

反向收購 (reverse acquisitions) 為透過權益交換之方式完成企業合併。會計上收購者以合併後企業之整體股東權益作判斷，所有參與合併之企業，取得合併後最大比例表決權者為會計上收購者。於衡量會計上收購者取得會計上被收購者所支付之移轉對價 (consideration transferred) 時，需假設會計上收購者以發行權益方式取得被收購者之股權，應設算會計上收購者應發行之股數，乘以收購日每股公允價值以計算移轉對價。

實例-反向收購之對價與商譽之決定，合併後個體報表

TC公司於x11/10/1以換發新股方式併購AC公司，換股比例為每1.5股AC公司股票，換發TC公司股票1股，當日AC公司之普通股市價為每股29，TC公司股票並無活絡市場公開報價。TC、AC兩公司合併前之資產負債表如下：

TC、AC兩公司合併前之資產負債表

	TC公司		AC公司
	帳面金額	公允價值	帳面金額	公允價值
流動資產	360000	450000	795000	870000
非流動資產	240000	300000	705000	750000
資產總額	600000	750000	1500000	1620000
流動負債	90000	90000	60000	60000
非流動負債	150000	180000	90000	96000
負債總額	240000	270000	150000	156000
股東權益
普通股股本(面額10)	150000		900000
資本公積	75000		180000
保留盈餘	135000		270000
股東權益總額	360000		1350000
負債與股東權益總額	600000		1500000

試依據下列兩種情況計算該企業合併之移轉對價與商譽。

情況一：TC公司採吸收合併方式併購AC公司。

情況二：TC公司以換發新股方式合併AC公司，惟AC公司90000股中僅交換71250股

情況一：TC發行股數=(900000/10)/1.5=60000，AC合併後持股比例=60000/(15000+60000)=80%，AC約當發行股數=90000/80%*20%=22500，支付對價=29*22500=652500，TC淨資產公允價值=750000-270000=480000，商譽=652500-480000=172500

情況二：TC發行股數=71250/1.5=47500，AC合併後持股比例=47500/(15000+47500)=76%，AC約當發行股數=71250/76%*24%=22500，支付對價=29*22500=652500，TC淨資產公允價值=750000-480000=172500，非控制權益比例=(90000-71250)/90000=20.83%

集團內交易

存貨交易

合併報表沖銷分錄:賣方帳列之銷貨收入與買方帳列之存貨(永續盤存制)或進貨(定期盤存制)為相對科目，就當期之財務報表而言，若買方所購入之存貨已全數出售予外部第三人，則買方之存貨已轉為銷貨成本，賣方銷貨收入之相對科目為銷貨成本，借銷貨收入，貸銷貨成本。

期末未實現損益

期末尚未出售之存貨，為賣方之未實現利益，使買方之期末存貨高估，銷貨成本低估，應予沖銷。於發生交易當年度應借銷貨成本，貸存貨。交易後續年度應借投資子公司，貸存貨。

期初已實現損益

於交易實現年度，將使買方之期初存貨高估，銷貨成本高估，淨利低估。順流交易合併沖銷分錄應借投資子公司，貸銷貨成本。逆流交易合併沖銷分錄應借投資子公司及非控制權益，貸銷貨成本。

土地交易

賣方包含未處分土地之利益應予以沖銷，買方土地成本高估應予以沖銷，合併沖銷分錄為借處分土地利益，貸土地。順流交易後續年度土地尚未出售予外部第三人，應借投資子公司，沖銷未實現利潤，貸土地。逆流交易後續年度土地尚未出售予外部第三人，應借投資子公司及非控制權益，沖銷未實現利潤，貸土地。順流交易後續年度土地出售予外部第三人，應借投資子公司，貸處分土地利益。逆流交易後續年度土地出售予外部第三人，應借投資子公司及非控制權益，貸處分土地利益。

折舊性資產交易

賣方包含未處分折舊秀資產之利益應予以沖銷，買方折舊性資產成本高估應予以沖銷，合併沖銷分錄為借處分設備利益，貸設備。未實現利益透過折舊費用之減少，逐年轉為已實現，借累計折舊，貸折舊。順流交易後續年度折舊性資產尚未出售予外部第三人，期初未實現利益，轉為已實現，借投資子公司及累計折舊，貸折舊性資產。逆流交易後續年度折舊性資產尚未出售予外部第三人，期初未實現利益，轉為已實現，借投資子公司、非控制權益及累計折舊，貸折舊性資產。

公司債交易

當母子公司之其中一方自公開市場購買另一方發行之公司債，就集團單一個體而言，視為公司債推定收回，應認列公司債收回損益，公司債之推定收回，與發行公司自行收回相同，公司債收回損益應全部由發行公司負擔。當母子公司之其中一方自公開市場，以高於帳面金額之價格購買另一方發行之公司債，為以較高代價清償較少之債務，產生損失。當母子公司之其中一方自公開市場，以低於帳面金額之價格購買另一方發行之公司債，為以較低代價清償較多之債務，產生利益。

順流公司債交易實例

元智公司持有松柏公司70%股權而對松柏公司具有控制，並採權益法處理對松柏公司之投資。x3年4月1日松柏公司於公開市場以493400另加應計利息取得元智公司發行面額500000、年利率10%之公司債，該公司債於x6年1月1日到期，每年1月1日及7月1日付息。元智公司及松柏公司採直線法攤銷折溢價，x3年12月31日公司債相關帳戶之資料如下。

x3年12月31日公司債相關帳戶之資料

	元智公司	松柏公司
應收利息		25000
公司債投資		495200
利息費用	92000
應付利息	50000
應付公司債	1000000
應付公司債溢價	16000
利息收入		39300

試作：(一) 計算x3年合併綜合損益表之公司債推定收回損益 (二) x3年合併工作底稿對於母子公司間公司債交易應作之沖銷分錄

x3年4月1日應付公司債之帳面金額：(1000000+16000+16000*9/24)/2=511000

公司債推定收回損益：511000-493400=17600

母子公司間公司債交易應作之沖銷分錄：借應付公司債500000、應付公司債溢價11000，貸公司債投資493400、公司債推定收回利益17600。借利息收入39300，貸公司債投資1800、利息費用34500、應付公司債溢價3000。借應付利息25000，貸應收利息25000。

逆流公司債交易實例

文心公司持有大同公司90%股權而對大同公司具有控制，並採權益法處理對大同公司之投資。x4年1月2日文心公司由公開市場購入大同公司帳面金額1004000、面額1000000、票面利率8%之公司債之半數。該公司債於每年1月1日及7月1日付息，x8年12月31日到期，採用直線法攤銷溢折價。x6年12月31日文心公司帳上公司債之分錄為借應收利息20000、公司債投資300，貸利息收入20300。

試作：(一) 計算文心公司x4年1月2日取得大同公司公司債之成本 (二) x6年合併工作底稿對於母子公司間公司債交易應作之沖銷分錄

(一) 公司債投資之每期折價攤銷金額為300，購入時尚有10期(五年)，其折價總額為3000。x4年1月2日取得公司債之成本=公司債面額-公司債折價=500000-3000=497000

(二) 公司債推定收回(損)益=公司債帳面金額-公司債買回價格=502000-497000=5000(逆流)，每年帳上認列之公司債推定收回(損)益=5000/5=1000，x6年初帳尚未認列之公司債推定收回(損)益=5000/5*3=3000

x6年合併工作底稿之沖銷分錄：沖銷期初應付公司債與公司債投資，將期初未認列推定利益對投資帳戶及非控制權益之影響沖回，借應付公司債500000、應付公司債溢價1200，貸公司債投資498200、投資子公司2700、非控制權益300

沖銷應付公司債與公司債投資之本期變動，並沖銷相關之利息收入與費用，借利息收入40600，貸公司債投資600、利息費用39600、應付公司債溢價400

沖銷相對應收利息與應付利息，借應付利息20000，貸應收利息20000

租賃交易

租賃交易之標的為使用權資產，根據國際財務報導準則第16號租賃及國際會計準則第40號投資性不動產規定，可分為營業租賃及融資租賃。

融資租賃-直接融資租賃

出租人所認列之租賃投資與承租人認列之租賃負債相等，出租人所沖銷之出租資產與承租人認列之使用權資產相等，此內部交易不產生未實現損益，不影響投資收益之計算。合併沖銷分錄為借租賃負債及未賺得融資收益，貸租賃投資。承租人帳列之使用權資產就集團整體而言，應重分類為固定資產，合併沖銷分錄為借固定資產，貸使用權資產。出租人之利息收入與承租人利息費用為相對科目，應予以沖銷，借利息收入，貸利息費用。使用權資產重分類為固定資產，累計折舊亦應重分類，借累計折舊-使用權資產，貸累計折舊-固定資產。

融資租賃-銷售型融資租賃

出租人之租賃投資、未賺得融資收益與承租人之租賃負債為相對科目應予以沖銷，借租賃負債及未賺得融資收益，貸租賃投資。承租人帳列之使用權資產，使銷貨毛利高估，且應重分類為固定資產，借固定資產及銷貨收入，貸使用權資產及銷貨成本。累計折舊應重分類，未實現利潤應透過減少折舊費用，轉為已實現，借累計折舊-使用權資產，貸折舊及累計折舊-固定資產。當期初有已實現損益時，順流交易合併沖銷分錄應借記投資子公司及累計折舊-使用權資產，貸使用權資產；逆流交易合併沖銷分錄應借記投資子公司、非控制權益及累計折舊-使用權資產，貸使用權資產。

衍生工具

遠期合約

遠期合約 (forward contracts) 為交易雙方以特定價格買賣特定數量商品、貨幣或金融工具，並於未來特定日期交割或結清 (delivery or settlement)。

非避險遠期合約會計處理

取得：遠期合約為零成本合約，簽約日公允價值為零，無需作分錄。

持有期間評價：當有評價利益時，借透過損益按公允價值衡量金融資產，貸金融資產評價利益，當有評價損失時，借金融資產評價損失，貸透過損益按公允價值衡量金融資產。

到期淨額交割：當收現時，借現金，貸透過損益按公允價值衡量金融資產，當付現時，借透過損益按公允價值衡量金融資產，貸現金。

遠期合約之避險策略

當企業簽訂不可取消購買合約，企業承擔未來銷售價格下跌所導致損失風險，企業可出售遠期合約鎖定特定價格，藉由市場價格下跌所產生之利益，彌補銷售合約之損失。當企業簽訂不可取消銷售合約，企業承擔未來銷售價格上升所導致損失風險，企業可買進遠期合約鎖定特定價格，藉由市場價格上升所產生之利益，彌補購買合約之損失。

間接持股與相互持股

母子公司先成立之母子孫關係，有未攤銷差額

母公司於取得子公司之控制權後，可能產生子公司可辨認淨資產與公允價值之差額，合併溢價(移轉對價扣除子公司可辨認淨資產公允價值之商譽或廉價購買利益)將包含未攤銷差額，未攤銷差額將作為母公司認列子公司投資收益及非控制權益淨利之調整數。之後，子公司於取得孫公司之控制權後，可能產生孫公司可辨認淨資產與公允價值之差額，合併溢價(移轉對價扣除孫公司可辨認淨資產公允價值之商譽或廉價購買利益)將包含未攤銷差額，未攤銷差額將作為子公司認列孫公司投資收益及非控制權益淨利之調整數。

子孫公司先成立之母子孫關係，有未攤銷差額

子公司於取得孫公司之控制權後，可能產生孫公司可辨認淨資產與公允價值之差額，合併溢價(移轉對價扣除子公司可辨認淨資產公允價值之商譽或廉價購買利益)將包含未攤銷差額，未攤銷差額將作為子公司認列孫公司投資收益及非控制權益淨利之調整數。之後，母公司於取得子公司之控制權後，可能產生子公司可辨認淨資產與公允價值之差額，合併溢價(移轉對價扣除孫公司可辨認淨資產公允價值之商譽或廉價購買利益)將包含未攤銷差額，未攤銷差額將作為母公司認列子公司投資收益及非控制權益淨利之調整數。

連結型間接持股

先子孫，後母子，後母孫或先子孫，後母孫，後母子

母子孫集團內之任何交易，均為集團內部權益交易。母公司對孫公司之投資為母公司對孫公司非控制權益取得，移轉對價與非控制權益之帳面差額應作為資本公積之調整。

實例-子、孫關係先建立之連結型間接持股，先子、孫，後母、子，後母、孫

S公司於x0/1/1以820000取得T公司80%股權，T公司當時股東權益包含股本800000、保留盈餘150000，T公司淨資產帳面金額與公允價值差額為未入帳之專利權50000，分十年攤銷。當日T公司非控制權益公允價值為200000。

x1/1/1，母子孫公司之股東權益，以及x1年度、x2年度三家公司淨利、股利資料如下：

母子孫公司之股東權益，以及x1年度、x2年度三家公司淨利、股利資料

	P公司	S公司	T公司
股本	2000000	1000000	800000
保留盈餘	500000	300000	200000
x1年及x2年個別淨利	150000	120000	100000
x1年及x2年股利	100000	80000	50000

試作下列情況，計算各公司x2年度之投資收益、非控制權益淨利與x2年底投資帳戶餘額。

情況一：

(一) P公司於x1/1/1以1100000取得S公司60%股權，S公司淨資產帳面金額與公允價值之差額為未入帳之專利權250000，分十年攤銷。T公司淨資產公允價值與帳面金額之差額為未入帳之專利權60000，分十年攤銷。當日S公司與T公司非控制權益公允價值分別為624000與220000，S公司對T公司投資公允價值為880000。(二) P公司於x2/1/1以120000取得T公司10%股權。

情況二：

(一) P公司於x1/1/1以120000取得T公司10%股權。(二) P公司於x2/1/1以1170000取得S公司60%股權，S公司淨資產帳面金額與公允價值之差額除S公司對T公司投資公允價值926000，其餘皆為未入帳之專利權250000，分十年攤銷。S公司非控制權益公允價值為680000。當日P公司對T公司投資以及T公司非控制權益公允價值均為122000，T公司淨資產公允價值與帳面金額之差額為未入帳之專利權60000，分十年攤銷。

情況一：

P公司於x1年初控制S公司，間接控制T公司。

子公司帳上處理(不影響母公司)(x0/1/1)

商譽(S持有T)=(820000+200000)-950000-50000=20000

專利權(S持有T)=50000，分十年攤銷，每年攤銷5000。

x1年投資收益=(100000-5000)*80%=76000

x1年初投資孫公司餘額=820000+(100000-50000-5000)*80%=856000

x1年初非控制權益餘額=200000+(100000-50000-5000)*20%=209000

x1年底投資孫公司餘額=856000+76000-50000*80%=892000

母公司帳上處理(x1/1/1)

P持有S差額分攤：

差額(P持有S)=(1100000+624000)-1300000=424000

子公司投資孫公司價值低估數=880000-856000=24000

專利權(P持有S)=250000，分十年攤銷，每年攤銷25000

商譽(P持有S)=424000-(250000+24000)=150000

S持有T差額分攤：

差額(S持有T)=(880000+220000)-1000000=100000

專利權(S持有T)=60000，分十年攤銷，每年攤銷6000

商譽(S持有T)=(880000+220000)-1000000-60000=40000

計算x2年度各公司投資收益及非控制權益淨利

各公司投資收益及非控制權益淨利

	投資收益			非控制權益淨利
	P持有S(60%)	P持有T(10%)	S持有T(80%)	S公司(40%)	T公司(10%)
x2年T公司淨利		10000	80000		10000
T公司專利權攤銷		(600)	(4800)		(600)
小計		9400	75200		9400
x1年S公司淨利(120000+75200)	117120			78080
S公司專利權攤銷	(15000)			(10000)
小計	102120	9400	75200	68080	9400

驗算：合併集團已實現淨利總和

合併集團已實現淨利總和

個別淨利總和(150000+120000+100000)	370000
專利權攤銷	(31000)
	339000

母公司淨利+非控制權益淨利=(150000+102120+9400)+68080+9400=339000

投資帳戶與非控制權益餘額

投資帳戶與非控制權益餘額

	投資帳戶			非控制權益
	P持有S(60%)	S持有T(80%)	P持有T(10%)	S公司(40%)	T公司(20%降至10%)
x0年初投資		820000			200000
x0年保留盈餘變動		40000			10000
x0年專利權攤銷		(4000)			(1000)
x1年初投資	1100000			624000
公允價值調整		24000			11000
x1年初調整後餘額	1100000	880000		624000	220000
x1年保留盈餘變動	69120	40000		46080	10000
x1年專利權攤銷	(15000)	(4800)		(10000)	(1200)
x1年底投資餘額	1154120	915200		660080	228800
x2年初投資			120000
資本公積調整			(5600)		(114400)
調整後餘額	1154120	915200	114400	660080	114400
x2年投資收益	102120	75200	9400	68080	9400
x2年發放股利	(48000)	(40000)	(5000)	(32000)	(5000)
x2年底投資餘額	1208240	950400	118800	696160	118800

情況二：

P公司於x2年初控制S公司，間接控制T公司。

子公司帳上處理(不影響母公司)(x2/1/1)

x1年底投資孫公司餘額=820000+(50000+50000-5000*2)*80%=892000

x1年底非控制權益餘額=200000+(50000+50000-5000*2)*20%=218000

x1年底股東權益=1300000+(120000+76000)-80000=1416000

母公司帳上處理

P持有T：採成本法處理

P持有S差額分攤：

差額(P持有S)=(1170000+680000)-1416000=434000

子公司投資孫公司價值低估數=926000-892000=34000

專利權(P持有S)=250000，分十年攤銷，每年攤銷25000

商譽(P持有S)=434000-(250000+34000)=150000

P持有T差額攤銷：

差額(P持有T)=(926000+122000+122000)-1050000=120000

專利權(P持有T)=60000，分十年攤銷，每年攤銷6000

商譽(P持有T)=120000-60000=60000

計算x2年度各公司投資收益及非控制權益淨利

各公司投資收益及非控制權益淨利

	投資收益			非控制權益淨利
	P持有S(60%)	P持有T(10%)	S持有T(80%)	S公司(40%)	T公司(10%)
x2年T公司淨利		10000	80000		10000
T公司專利權攤銷		(600)	(4800)		(600)
小計		9400	75200		9400
x2年S公司淨利(120000+75200)	117120			78080
S公司專利權攤銷	(15000)			(10000)
小計	102120	9400	75200	68080	9400

投資帳戶與非控制權益餘額

投資帳戶與非控制權益餘額

	投資帳戶			非控制權益
	P持有S(60%)	S持有T(80%)	P持有T(10%)	S公司(40%)	T公司(20%降至10%)
x0年初投資		820000
x0年保留盈餘變動		40000
x0年專利權攤銷		(4000)
x1年初投資			120000
x1年保留盈餘變動		40000
x1年專利權攤銷		(4000)
x1年底投資餘額		892000	120000
公允價值調整		34000	2000
x1年底調整後投資餘額		926000	122000		122000
x2年初投資	1170000			680000
資本公積調整
調整後餘額	1170000	926000	122000	680000	122000
x2年投資收益	102120	75200	9400	68080	9400
x2年發放股利	(48000)	(40000)	(5000)	(32000)	(5000)
x2年底投資餘額	1224120	961200	126400	716080	126400

相互持股

IFRS規定相互持股應採用庫藏股票法，子公司對母公司之投資為合併個體買回庫藏股。子公司對母公司之投資採用成本法處理，於合併工作底稿上，子公司對母公司之投資列為庫藏股票，作為合併權益之減項。

母子公司相互持股

P公司於x1/1/1以1000000取得S公司60%股權，S公司當時股東權益包含股本1000000、資本公積100000、保留盈餘200000，S公司淨資產帳面金額與公允價值差額為未入帳之專利權200000，分十年攤銷。當日S公司非控制權益公允價值為600000。S公司x1年度淨利100000，未發放股利。

S公司於x2/1/1以300000取得P公司10%股權，P公司當時股東權益包含股本2000000、資本公積200000、保留盈餘300000。

x2年度P、S公司淨利、股利資料如下：

P、S公司淨利、股利資料

	P公司	S公司
個別淨利(不含投資收益及股利收入)	150000	110000
股利	100000	30000
聯屬公司利潤	10000	4000

S公司未實現利潤為x2年銷貨予P公司50000，P公司於x2年底仍有半數未出售。P公司未實現利潤於x2/7/1出售運輸設備予S公司，該運輸設備尚可繼續使用5年。

試作：(一) x2年度P公司及S公司帳列有關投資之分錄 (二) 計算x2年度P公司投資收益、合併淨利、非控制權益淨利 (三) 作庫藏股票法下x2年度之合併沖銷分錄

差額(P持有S)=(1000000+600000)-1300000=300000

專利權=200000，分十年攤銷，每年攤銷20000

商譽=300000-200000=100000

(二) 計算各公司投資收益及非控制權益淨利：

各公司投資收益及非控制權益淨利

	投資收益	股利收入	非控制權益淨利
	P持有S	S持有P	S公司
x2年P公司股利	(10000)	10000
x2年S公司淨利(110000+10000)	72000		48000
P公司未實現利潤	(10000)
P公司已實現利潤	1000
S公司未實現利潤	(1200)		(800)
S公司專利權攤銷	(12000)		(8000)
小計	39800	10000	39200

(三) 投資帳戶與非控制權益餘額

投資帳戶與非控制權益餘額

	投資帳戶		非控制權益
	P持有S	S持有P	S公司
x1年初投資成本	1000000		600000
x1年保留盈餘變動	60000		40000
x1年專利權攤銷	(12000)		(8000)
x1年底投資餘額	1048000		632000
x2年初投資成本		300000
x2年投資收益	49800		39200
x2年發放股利	(18000)		(12000)
x2底投資餘額	1079800	300000	659200

(四) 母公司及子公司投資之分錄：

子公司：成本法

投資母公司：借投資P公司300000，貸現金300000。收到母公司發放股利：借現金10000，貸股利收入10000。

母公司：權益法

收到子公司發放股利：借現金18000，貸投資子公司18000。認列投資收益：借投資子公司49800，貸投資收益49800。沖銷子給母之股利：借投資收益10000，貸股利(S給予P)10000。

合併沖銷分錄

借投資收益39800、股利收入(P給予S公司)10000，貸股利(S給予P公司)18000、投資S公司31800。

借普通股股本(S公司)1000000、資本公積(S公司)100000、保留盈餘(S公司)300000、專利權(S公司)180000、商譽(S公司)100000，貸投資S公司1048000、非控制權益(S公司)632000。

借銷貨收入50000，貸銷貨成本50000。借處分設備利益10000、累計折舊1000，貸折舊1000、設備10000。借攤銷費用20000，貸專利權20000。

借非控制權益淨利(S公司)39200，貸股利(S給予P，子給予母)12000、非控制權益(S公司)27200。借庫藏股票300000，貸投資母公司300000。

子孫公司相互持股

實例-子孫公司相互持股

x1/12/31，P公司以1000000取得S公司60%，P公司於取得S公司股權後，S公司隨即以850000取得T公司80%股權，T公司則以150000取得S公司10%股權。S公司與T公司非控制權益均依據該公司淨資產公允價值比例衡量，S、T公司淨資產帳面金額與公允價值差異為未入帳之專利權，金額分別為200000與50000，分十年攤銷。

x1/12/31，P、S、T公司之股東權益如下：

P、S、T公司之股東權益

	P公司	S公司	T公司
股本	2000000	1000000	800000
保留盈餘	500000	300000	200000
股東權益總額	2500000	1300000	1000000

x2年度三家公司淨利、股利資料如下：

三家公司淨利、股利資料

	P公司	S公司	T公司
個股淨利	150000	120000	100000
股利	100000	80000	50000

x2年度三家公司聯屬交易未實現利潤如下：

三家公司聯屬交易未實現利潤

	銷售方
購買方	P公司	S公司	T公司
P公司		1000	2000
S公司	3000		4000
T公司	5000	6000

上述交易均為銷售貨物交易，購買方至年底尚未出售其貨物。

試作：(一) 計算母公司淨利、非控制權益淨利 (二) 各公司帳列投資帳戶餘額及投資收益(或股利收入)

非控制權益(P持有S)=(1300000+200000)*40%=600000

商譽(P持有S)=(1000000+600000)-(1300000+200000)=100000

專利權(S公司)=200000，每年分攤20000。

非控制權益(S持有T)=(1000000+50000)*20%=210000

商譽(S持有T)=(850000+210000)-(1000000+50000)=10000

專利權(T公司)=50000，每年分攤5000。

差額(T持有S)=150000-(1300000+200000)*10%=0

(二) 合併淨利、非控制權益淨利

列出已實現淨利聯立方程式：

P=(150000-3000-5000)+(S-20000)*60%

S=(120000-1000-6000)+(T-5000)*80%

T=(100000-2000-4000)+(S-20000)*10%

P=249087，S=198478，T=111848

母公司淨利=P=249087，非控制權益淨利S=(198478-20000)*(100%-60%-10%)=53543，非控制權益淨利T=(111848-5000)*(100%-80%)=21370

驗算：合併集團已實現淨利總和。

合併集團已實現淨利總和

個別淨利總和(150000+120000+100000)	370000
未實現利潤(母，3000+5000)	(8000)
未實現利潤(子，1000+6000)	(7000)
未實現利潤(孫，2000+4000)	(6000)
專利權攤銷(20000+5000)	(25000)
	324000

母公司淨利+非控制權益淨利=249087+53543+21370=324000

(三) 投資帳戶餘額及投資收益

P持有S(權益法)：投資收益=(S-20000)*60%=107087，投資帳戶餘額=1000000+107087-48000=1059087

S持有T(權益法)：投資收益=(T-5000)*80%=85478，投資帳戶餘額=850000+85478-40000=895478

T持有S(成本法)：投資收益=0，股利收入=80000*10%=8000，投資帳戶餘額=150000

連結型相互持股

實例-子孫公司連結型相互持股

x1/12/31，P公司以1000000取得S公司60%股權，P公司於取得S公司股權後，S公司隨即以850000取得T公司80%股權，T公司則以150000取得S公司10%股權，P公司又以80000取得T公司5%股權。S公司與T公司非控制權益均依據該公司淨資產公允價值比例衡量，S、T公司淨資產帳面金額與公允價值差異為未入帳之專利權，金額分別為200000與50000，分十年攤銷。

x1/12/31，P、S、T公司之股東權益如下：

P、S、T公司之股東權益

	P公司	S公司	T公司
股本	2000000	1000000	800000
保留盈餘	500000	300000	200000
股東權益總額	2500000	1300000	1000000

x2年度三家公司淨利、股利資料如下：

三家公司淨利、股利資料

	P公司	S公司	T公司
個股淨利	150000	120000	100000
股利	100000	80000	50000

x2年度三家公司聯屬交易未實現利潤如下：

三家公司聯屬交易未實現利潤

	銷售方
購買方	P公司	S公司	T公司
P公司		1000	2000
S公司	3000		4000
T公司	5000	6000

上述交易均為銷售貨物交易，購買方至年底尚未出售其貨物。

試作：(一) 計算母公司淨利、非控制權益淨利 (二) 各公司帳列投資帳戶餘額及投資收益(或股利收入)

非控制權益(P持有S)=(1300000+200000)*40%=600000

商譽(P持有S)=(1000000+600000)-(1300000+200000)=100000

專利權(S公司)=200000，每年分攤20000。

非控制權益(S持有T)=(1000000+50000)*20%=210000

商譽(S持有T)=(850000+210000)-(1000000+50000)=10000

專利權(T公司)=50000，每年分攤5000。

差額(T持有S)=150000-(1300000+200000)*10%=0

P公司透過S公司已取得T公司控制權，P公司對T公司之投資應依據T公司非控制權益金額比例認列。

(二) 合併淨利、非控制權益淨利

列出已實現淨利聯立方程式：

P=(150000-3000-5000)+(S-20000)*60%+(T-5000)*5%

S=(120000-1000-6000)+(T-5000)*80%

T=(100000-2000-4000)+(S-20000)*10%

P=254430，S=198478，T=111848

母公司淨利=P=254430，非控制權益淨利S=(198478-20000)*(100%-60%-10%)=53543，非控制權益淨利T=(111848-5000)*(100%-80%-5%)=16027

驗算：合併集團已實現淨利總和。

合併集團已實現淨利總和

個別淨利總和(150000+120000+100000)	370000
未實現利潤(母，3000+5000)	(8000)
未實現利潤(子，1000+6000)	(7000)
未實現利潤(孫，2000+4000)	(6000)
專利權攤銷(20000+5000)	(25000)
	324000

母公司淨利+非控制權益淨利=254430+53543+16027=324000

(三) 投資帳戶餘額及投資收益

P持有S(權益法)：投資收益=(S-20000)*60%=107087，投資帳戶餘額=1000000+107087-48000=1059087

P持有T(權益法)：P公司對T公司之持股比例雖未超過50%，P公司透過其所控制之S公司間接持有T公司股權，直接與間接持股比例合計超過50%(5%+80%)，對於T公司具有控制力，應以權益法處理。

投資依據非控制權益公允價值入帳=(1000000+50000)*5%=52500(調整資本公積庫藏股票交易後為27500)

P持有T(權益法)：投資收益=(T-5000)*5%=5432，投資帳戶餘額=52500+5342-2500=55342

S持有T(權益法)：投資收益=(T-5000)*80%=85478，投資帳戶餘額=850000+85478-40000=895478

T持有S(成本法)：投資收益=0，股利收入=80000*10%=8000，投資帳戶餘額=150000

實例-母子公司連結型相互持股

x1/12/31，P公司以1000000取得S公司60%股權，P公司於取得S公司股權後，S公司隨即以850000取得T公司80%股權，T公司則以270000取得P公司10%股權，P公司又以80000取得T公司5%股權。S公司與T公司非控制權益均依據該公司淨資產公允價值比例衡量，P、S、T公司淨資產帳面金額與公允價值差異為未入帳之專利權，金額分別為200000、200000、50000，分十年攤銷。

x1/12/31，P、S、T公司之股東權益如下：

P、S、T公司之股東權益

	P公司	S公司	T公司
股本	2000000	1000000	800000
保留盈餘	500000	300000	200000
股東權益總額	2500000	1300000	1000000

x2年度三家公司淨利、股利資料如下：

三家公司淨利、股利資料

	P公司	S公司	T公司
個股淨利	150000	120000	100000
股利	100000	80000	50000

x2年度三家公司聯屬交易未實現利潤如下：

三家公司聯屬交易未實現利潤

	銷售方
購買方	P公司	S公司	T公司
P公司		1000	2000
S公司	3000
T公司	5000	6000

上述交易均為銷售貨物交易，購買方至年底尚未出售其貨物。

試作：(一) 計算合併淨利、非控制權益淨利 (二) 各公司帳列投資帳戶餘額及投資收益(或股利收入)

非控制權益(P持有S)=(1300000+200000)*40%=600000

商譽(P持有S)=(1000000+600000)-(1300000+200000)=100000

專利權(S公司)=200000，每年分攤20000。

非控制權益(S持有T)=(1000000+50000)*20%=210000

商譽(S持有T)=(850000+210000)-(1000000+50000)=10000

專利權(T公司)=50000，每年分攤5000。

P公司透過S公司取得T公司控制權，P公司對T公司之投資應依據T公司非控制權益金額比例認列。

(二) 計算已實現淨利與投資收益

計算孫公司已實現淨利：股利收入(T持有P)=100000*10%=10000，淨利(T公司)=(100000-2000-4000)+10000=104000

計算子公司已實現淨利：投資收益(S持有T)=(104000-5000)*80%=79200，淨利(S公司)=(120000-1000-6000)+79200=192200

計算母公司投資收益：投資收益(P持有S)=(192200-20000)*60%=103320，投資收益(P持有T)=(104000-5000)*5%-10000=(5050)

(三) 合併淨利、非控制權益淨利

母公司淨利=(150000-3000-5000)+103320-5050=240270

非控制權益淨利：非控制權益淨利(S公司)=(192200-20000)*(100%-60%)=68880，非控制權益淨利(T公司)=(104000-5000)*(100%-80%-5%)=14850

驗算：合併集團已實現淨利總和。

合併集團已實現淨利總和

合併集團已實現淨利總和
個別淨利總和(150000+120000+100000)	370000
未實現利潤(母，3000+5000)	(8000)
未實現利潤(子，1000+6000)	(7000)
未實現利潤(孫，2000+4000)	(6000)
專利權攤銷(20000+5000)	(25000)
	324000

母公司淨利+非控制權益淨利=240270+68880+14850=324000

(四) 計算投資帳戶餘額

投資帳戶餘額(S持有T)=850000+79200-40000=889200

投資帳戶餘額(P持有S)=1000000+103320-48000=1055320

投資帳戶餘額(T持有P)=270000

P持有T投資按非控制權益金額入帳=(1000000+50000)*5%=52500(調整資本公積庫藏股票交易後為27500)

投資帳戶餘額(P持有T)(採權益法)=52500-4950-50000*5%=54950

側流交易

實例-甲公司分別持有乙公司及丙公司股權80%及70%數年，未曾異動，於收購時乙公司及丙公司帳列資產及負債之帳面金額皆等於公允價值，並無未入帳之資產或負債。

假設20x6年間，甲公司、乙公司及丙公司之間發生進、銷貨交易100000，商品存貨成本為60000，截至20x6/12/31，內部進貨公司尚有四分之一商品存貨25000(100000*1/4)，仍未銷售予合併集團以外之企業，因此25000期末存貨中包含未實現利潤10000=(100000-60000)*1/4。甲公司、乙公司及丙公司皆採用永續盤存制。

20x6年度，甲公司、乙公司及丙公司之個別淨利(尚未加計投資收益前)及宣告發放之現金股利如下：

甲公司、乙公司及丙公司之個別淨利(尚未加計投資收益前)及宣告發放之現金股利

	甲公司	乙公司	丙公司
銷貨收入	700000	600000	550000
銷貨成本	(300000)	(290000)	(280000)
銷貨毛利	400000	310000	270000
各項營業費用	(210000)	(150000)	(130000)
個別淨利	190000	160000	140000
現金股利	30000	20000	18000

試依據下列情況，作甲公司、乙公司及丙公司有關合併綜合損益表之部分合併工作底稿

若內部進、銷貨交易100000為乙公司銷售予丙公司之側流交易。

甲公司適用權益法應認列之投資損益及非控制權益損益。

甲公司適用權益法應認列之投資損益及非控制權益損益

	甲公司適用權益法應認列之投資損益	非控制權益損益
乙公司銷售予丙公司之側流交易	乙：(160000-10000)*80%-10000=120000	乙：(160000-10000)*20%=30000
	丙：140000*70%=98000	丙：140000*30%=42000

20x6年甲公司及其子公司合併工作底稿之沖銷分錄：

20x6年甲公司及其子公司合併工作底稿之沖銷分錄

	內部進、銷貨交易100000為乙公司銷售予丙公司之側流交易
借銷貨收入，貸銷貨成本。	借100000，貸100000。
借銷貨成本，貸存貨。	借10000，貸10000。
借採用權益法認列之子公司、關聯企業及合資利益之份額-乙，貸股利、採用權益法之投資-乙。	借120000，貸16000、104000。
借採用權益法認列之子公司、關聯企業及合資利益之份額-丙，貸股利、採用權益法之投資-丙。	借98000，貸12600、85400。
借非控制權益淨利(乙)，貸股利、非控制權益(乙)。	借30000，貸4000、26000。
借非控制權益淨利(丙)，貸股利、非控制權益(丙)。	借42000，貸5400、36600。
借乙公司權益，貸採用權益法之投資-乙、非控制權益(乙)。	借X，貸0.8X、0.2X。
借丙公司權益，貸採用權益法之投資-丙、非控制權益(丙)。	借Y，貸0.7Y、0.3Y。

匯率對財務報表之影響

依據國際會計準則第21號「匯率變動」規定，功能性貨幣(functional currency)為企業個體營運所處在之主要經濟環境之貨幣，為企業個體主要產生及支付現金之環境下所常使用之貨幣。外幣為企業功能性貨幣以外之所有貨幣。表達貨幣 (presentation currency) 為企業用以表達財務報表之貨幣。國際會計準則第21號「匯率變動」允許企業之分支機構及子公司以任何貨幣表達。

企業之功能性貨幣非當地貨幣(表達貨幣換算為功能性貨幣)

外幣交易之原始認列，應以表達貨幣之即期匯率換算為功能性貨幣。於報導期間結束日(曆年制為12月31日)，外幣貨幣性項目應以收盤匯率換算為功能性貨幣；以歷史成本衡量之外幣非貨幣性項目，應以交易日之匯率換算為功能性貨幣；以公允價值衡量之外幣非貨幣性項目，應以衡量公允價值當日之匯率換算為功能性貨幣。表達貨幣換算為功能性貨幣之方法為時點法 (temporal method) 。於報導期間結束日，資產及負債項目之貨幣性項目，依據收盤匯率 (closing rate) 換算為功能性貨幣；資產及負債項目之非貨幣性項目採用歷史成本衡量者，適用歷史匯率換算；資產及負債項目之非貨幣性項目採用公允價值衡量者，適用公允價值決定日之即期匯率匯率換算。損益項目之非貨幣性項目採用歷史成本衡量者，適用歷史匯率換算；損益項目之非貨幣性項目採用公允價值衡量者，適用公允價值決定日之即期匯率匯率換算。

企業之功能性貨幣非表達貨幣(功能性貨幣換算為表達貨幣)

當企業之功能性貨幣非為高度通貨膨脹經濟 (hyperinflationary economy) 下之貨幣前提下，財務狀況表之資產及負債應以收盤匯率換算為表達貨幣；綜合損益表之收益及費損，應以交易日之匯率換算為表達貨幣。換算之兌換差額(exchange differences)，應認列為其他綜合損益。功能性貨幣換算為表達貨幣之方法為現時匯率法(current rate method)。依據國際會計準則第21號「匯率變動」規定，資產及負債應以收盤匯率換算為表達貨幣；收益及費損，應以交易日(損益認列日)之匯率換算為表達貨幣，而實務上得以平均匯率換算為表達貨幣；股本及資本公積，適用歷史匯率換算為表達貨幣。期末保留盈餘，依據上期之餘額增加或減少本期變動之換算金額以計算；股利依據宣告日之匯率，換算為表達貨幣。

保險合約

IFRS 17為國際會計準則理事會(IASB)於2017年5月18日所頒佈之國際財務報導準則第17號保險合約，該準則建立保險合約之認列、衡量、表達及揭露原則。於2023年1月1日前採行之IFRS 4保險合約規定，IASB預定將於2023年1月1日起適用IFRS 17。

IFRS 17 保險合約之定義為：一方(保險人)藉由同意於特定之不確定未來事件(保險事件)對保單持有人產生不利影響時，給予保險持有人補償，以承擔來自該保單持有人之顯著保險風險之合約。IFRS 17之適用範圍：(一) 保險公司所發行之保險合約 (二) 保險公司所持有之再保險合約 (三) 保險公司所發行之具裁量參與特性之投資合約(屬於未具顯著保險風險之金融工具)，前提是該保險公司亦發行保險合約

若某一保險合約如可區分多項組成部分時，須檢視該等組成部分是否符合其他準則(非IFRS 17)規範。如某一保險合約可分離出衍生性金融商品，則須依IFRS 9 準則規範處理。若可區分出商品或非保險服務時，則須依IFRS 15準則規範處理。

純保費法(IFRS 4)

純保費法(net premium valuation, NPV)為以成本攤銷法之概念進行計算，假設死亡率及折現利率在將來所有保單年度均事先設定且鎖定(lock-in)，該假設並不會隨時間經過而有所調整。不論透過預期法或過去法推算各保單年度之責任準備金，數值均會相同。

純保費法為運用於計算lock-in準備金，保險公司在承保當時就已經確定未來各保單年度所需提存之責任準備金。隨著時間經過，外在的投資環境改變(如利率水準)、社會人口特徵之變化(如死亡率)，以及金融科技之發展(如經營費用節省)等因素，使得單憑lock-in準備金之提存，難確保保單未來清償之可能性。為確保保單lock-in準備金適足與否，台灣保險業簽證精算報告中要求保險公司進行準備金適足性測試，又稱現金流量測試(cash flow test, CFT)。於IFRS 4保險合約準則下，要求保險公司須進行負債適足性測試(liability adequacy test, LAC)。

保險合約彙總(grouping)層級：法定保證金之正確性驗證，為驗證保險公司所提存之法定準備金是否確實或正確提存，除透過逐保單抽驗方式確認個別保單準備金之正確性，就提存準備金總數部分，大多採彙總方式，將同類型或相似保單彙整成不同之保險合約群組進行試算或驗證。準備金適足性測試部分，大多採用彙總方式進行計算。在同一彙總群組內之保險合約間，可能具有個別保單準備金因反向變動而有抵銷效果，有別lock-in法定準備金大多需逐單計提準備金。

IFRS 17

保險合約衡量以保險合約群組為最小衡量單位，保險公司以公允價值準備金計算保險合約群組之保險合約負債。保險合約衡量方法以組成要素法(BBA)為主體，並依該等群組特性，區分一般衡量模型(GMM)、變動收費法(VFA)及保費分攤法(PAA)等三種方法。一般衡量模型直接採組成要素法。

就保險合約之彙總層級，由上而下區分，為商品線組合、合約群組及個別保險合約。

公允價值法

公允價值法以組成要素法(Building Block Approach, BBA)為主體。長年期不分紅、強制分紅或利率變動型保單會採用組成要素法。於評估保險合約時，保險公司應按照履約現金流量(Fulfilment Cash Flows, FCF)及合約服務邊際(Contractual Service Margin, CSM)之合計數，計算保險合約群組之保險合約負債(Fair Value, FV)。履約現金流量(FCF)包含最佳估計負債(Best Estimate Liability, BEL)及風險調整(Risk Adjustment, RA)，涵蓋預期未來現金流量、反應與未來現金流量相關之貨幣時間價值與財務風險之調整，以及反映因非財務風險所產生未來現金流量不確定性之風險調整。保險合約負債(FV)=合約服務邊際(CSM)+風險調整(RA)+最佳估計負債(BEL)

變動收費法

變動收費法(VFA)為一般模型(GMM)之修正版，主要適用於具有直接參與特性之保險合約(如自由分紅保單或投資型保單)，允許CSM依據標的資產之報酬調整。具有直接參與特性之保險合約為重大與投資相關之服務合約，依據保險公司承諾以標的資產為基礎之投資報酬支付給保戶。該等合約定義為符合下列各項條件之保險合約：(一) 合約條款敘明保戶參與一明確辨認之標的資產項目池之份額 (二) 保險公司預期支付予保戶之金額等於該等標的資產項目公允價值報酬之重大份額 (三) 保險公司預期支付予保戶金額之任何變動之重大占比隨該標的資產項目公允價值之變動而變動

混合保險合約之拆解

IFRS17規定，保險合約之重要特徵是轉移重大保險風險。於轉移重大保險風險之基礎上，要求對混合保險進行拆解，混合保險合約可由四部份組成：(一) 保險部分(依據IFRS17衡量) (二) 投資部分，包括顯著投資部分(依據IFRS19衡量)及非顯著投資部分(依據IFRS17衡量，排除保險收入及保險服務費用) (三) 嵌入衍生性金融資產(依據IFRS9衡量) (四) 商品和服務部分(依據IFRS15衡量)

投資部分

IFRS17將投資分為顯著及非顯著兩部分，需分開進行衡量。

壽險原保險合約

分紅保險

分紅保險為公司將實際經營成果優於定價假設之盈餘，依據一定比例向保單持有人進行分配之人壽保險產品。分紅壽險之主要特點為：投保人除了可以得到傳統保單規定之保險責任外，還可以取得保險公司之一定經營成果，參加保險公司投資及經營管理活動所產生盈餘之分配。分紅保險之可分配盈餘主要來自：利差益、死差益及費差益。

萬能壽險

萬能壽險為包含保障功能，至少於一投資帳戶擁有一定資產價值，並確保投保人擁有帳戶餘額之本金及一定利息之理財商品。萬能壽險具有以下特點：(一) 投資帳戶獨立評價。萬能壽險具有保險保障和委託投資之雙重性質，必須進行分拆。(二) 保費靈活有彈性，保額可彈性調整。(三) 合約中含有保底條款。